導讀人人都要上班，人人都會變老，人人都需養老。于是，個人所得稅法修改，關乎每一位上班族，因為這與自己的薪資掛鉤，更于自己的養老關聯。自2019年1月1日起就執行....

人人都要上班，人人都會變老，人人都需養老。于是，個人所得稅法修改，關乎每一位上班族，因為這與自己的薪資掛鉤，更于自己的養老關聯。自2019年1月1日起就執行了。

2018年12月27日，財政部、國家稅務總局聯合下發了《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號，以下簡稱164號文），對于與個人所得稅法修改后的諸多相關問題進行了明確，其中第四條為“四、關于個人領取企業年金、職業年金的政策”，具體內容為：

四、關于個人領取企業年金、

職業年金的政策

個人達到國家規定的退休年齡，領取的企業年金、職業年金，符合《財政部 人力資源社會保障部 國家稅務總局關于企業年金 職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2013〕103號，以下簡稱103號文）規定的，不并入綜合所得，全額單獨計算應納稅款。其中按月領取的，適用月度稅率表計算納稅；按季領取的，平均分攤計入各月，按每月領取額適用月度稅率表計算納稅；按年領取的，適用綜合所得稅率表計算納稅。

個人因出境定居而一次性領取的年金個人賬戶資金，或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領取的年金個人賬戶余額，適用綜合所得稅率表計算納稅。對個人除上述特殊原因外一次性領取年金個人賬戶資金或余額的，適用月度稅率表計算納稅。”

同時第九條規定，“本通知自2019年1月1日起執行。下列文件或文件條款同時廢止：…… （四）《財政部 人力資源社會保障部 國家稅務總局關于企業年金職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2013〕103號）第三條第1項和第3項；”

粗看，第四條文件內容字數不多；

但細看，其中的意思與影響可不少。

現為各位解讀如下：

第四條第一段第一句

第四條共分兩段，而每段又都分為兩句。

第一段的第一句為：

“個人達到國家規定的退休年齡，領取的企業年金、職業年金，符合《財政部 人力資源社會保障部 國家稅務總局關于企業年金 職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2013〕103號）規定的，不并入綜合所得，全額單獨計算應納稅款”。

這句的核心詞為“退休”、“不并入”、“全額單獨”等三個，基本上延續了103號文第三條第1項的規定，即對正常退休后開始領取的年金，仍作為單獨的所得——“不并入綜合所得”，“全額單獨計算應納稅款”（原103號文的說法是“全額按照‘工資、薪金所得’項目適用的稅率”），不與其他收入合并，計算應納稅款。

不過，根據《企業年金辦法》（以下簡稱36號令）第二十四條的規定，“ 符合下列條件之一的，可以領取企業年金： （一）職工在達到國家規定的退休年齡或者完全喪失勞動能力時，可以從本人企業年金個人賬戶中按月、分次或者一次性領取企業年金……”，而164號文在這里只列舉了103號文中“個人達到國家規定的退休年齡”條件，而沒有將去年底發布的36號令規定的“完全喪失勞動能力”增加進來，是一個漏洞與缺陷，我們應將此情況向財政部、國家稅務總局等部門匯報，并在實際執行中予以彌補。

第四條第一段第二句

第一段的第二句為：

“其中按月領取的，適用月度稅率表計算納稅；按季領取的，平均分攤計入各月，按每月領取額適用月度稅率表計算納稅；按年領取的，適用綜合所得稅率表計算納稅。”

同樣的，這句和103號文的第三條第1項的規定也基本一致，都是對按月、季、年等方式分期領取年金時的稅率適用的規定，沒有本質變化。由于2019年1月1日開始執行的修訂后的個人所得稅法將傳統按個人工資、薪金所得計算個人所得稅的《個人所得稅稅率表一（工資、薪金所得適用）》（見下表一），調整成了按綜合所得適用的《個人所得稅稅表一（綜合所得適用）》（見下表二），故按年領取的，直接“適用綜合所得稅率表計算納稅”，而不用再像103號文“平均分攤計入各月”了。

第四條第二段第一句

第二段第一句為：

“個人因出境定居而一次性領取的年金個人賬戶資金，或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領取的年金個人賬戶余額，適用綜合所得稅率表計算納稅。”

首先，這里還是延用了103文第三條第3項的“允許領取人將一次性領取的年金個人賬戶資金或余額按12個月分攤到各月，就其每月分攤額，按照本通知第三條第1項和第2項的規定計算繳納個人所得稅”的基本精神，只是因為新個人所得稅法有前述表（2）的針對全年應納稅所得額的“綜合所得稅率表”，故不需再“分攤到各月”了。

但是，和第一段不同的，這里，沒有“不并入綜合所得”，也沒有103號文第三條第3項“按照本通知第三條第1項和第2項的規定計算繳納個人所得稅”的類似內容。一般而言，對于稅收政策，沒有寫明“不并入”的，則應該理解為“并入”；因此，我們在這里不能認為是不需要并入領取人（本人或法定繼承人、指定的受益人）的綜合所得。

但是，如果這樣理解，在具體操作中則會有問題。因為，根據103號文第三條第4項的規定“個人領取年金時，其應納稅款由受托人代表委托人委托托管人代扣代繳。年金賬戶管理人應及時向托管人提供個人年金繳費及對應的個人所得稅納稅明細。托管人根據受托人指令及賬戶管理人提供的資料，按照規定計算扣繳個人當期領取年金待遇的應納稅款，并向托管人所在地主管稅務機關申報解繳”。

如果將出境定居人或繼承人領取的年金賬戶金額“并入”其（還可能有多個繼承人）年度綜合所得納稅，則需要將企業年金賬戶余額與每個領取人的其他綜合所得合并后才能確定適用的稅率，會導致不同的人有不同的適用稅率，從而年金管理機構（賬管人、托管人）無法在領取時確定代扣的稅率與稅額，導致無法“代扣代繳”，也就無法領取。所以，從實際可操作的角度看，第二段所列情況就只能“不并入綜合所得”了。

但是，這里還有一個潛在但更為嚴重的問題，就是從理論上講，作為國家養老保障第二支柱的企業年金、職業年金和第一支柱的基本養老性質差不多。按《社會保險法》規定，參加基本養老保險的人員死亡后，其基本養老賬戶的余額是直接繼承而不需繳稅的。基于此，無論是2015年發布的《職業年金辦法》，還是去年底發布的36號令，都規定職工或者退休人員死亡后，其“個人賬戶余額可以繼承”，而且，我國目前沒有對繼承財產征收遺產稅，故既然是繼承，則不應該征稅。所以，從某種程度上看，原本103號文規定的對參加企業年金、職業年金的干部、職工死亡后被繼承的年金賬戶余額進行征稅已經比較出格（一是基本養老不同，二是也不符合企業年金、職業年金作為國家支持的養老保障體系第二支柱的初衷，即便是國際征收遺產稅的國家，都未發現對這部分資金征稅），而今又與《職業年金辦法》及36令相沖突。總之，從總體看，這次財政部和國家稅務總局的164號文，基本上沒有考慮2015年發布的《職業年金辦法》、以及去年底的《企業年金辦法》（36號令）的規定，而這兩個文件都是由財政部和人社部聯合發布的，其中原因，不僅讓我們不得解，而且，將給后續的企業年金與職業年金處理留下問題。

第四條第二段第二句

第二段第二句為：

“對個人除上述特殊原因外一次性領取年金個人賬戶資金或余額的，適用月度稅率表計算納稅”。

首先，這里其實也是延續了103號文第三條第3項“對個人除上述特殊原因外一次性領取年金個人賬戶資金或余額的，則不允許采取分攤的方法，而是就其一次性領取的總額，單獨作為一個月的工資薪金所得，按照本通知第三條第1項和第2項的規定，計算繳納個人所得稅”的精神，通過提高稅率的方式，來體現對除死亡與出境定居以外的其他情況下的一次性領取的不鼓勵政策，這是比較容易理解的。但是，這里沒有對其他情況下（其實，按照《企業年金辦法》（36號令）的規定，達到國家規定的退休年齡或完全喪失勞動能力兩種情況下，也可以選擇一次性領取企業年金）一次性領取企業年金的是否應該“不并入綜合所得”做出明確規定。按照道理來說，這是當然應該“不并入”的。

當然，以上僅是筆者從業務操作角度的觀點，實際處理中，還需與稅務部門溝通，以確保符合政策規定。

本文源自A智慧保

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