一、 租賃概述

（1） 租賃的識別

租賃的定義：是指在一定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。

一項合同要想被分類為租賃，必須滿足三要素：

一是存在一定的期間；

二是存在已識別的資產(chǎn)；（該資產(chǎn)是合同明確的或則隱含指定的；該資產(chǎn)物理上是可以區(qū)分的；供應商沒有實質(zhì)替換權(quán)）

三是資產(chǎn)供應方向客戶轉(zhuǎn)移對已識別資產(chǎn)使用權(quán)的控制（客戶是否有權(quán)獲得因使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益；客戶是否有權(quán)主導資產(chǎn)的使用）。

舉個例子：

情形一：甲公司（客戶）與乙公司（公用設施公司）簽訂了一份為期15年的合同，以取得連接A、B城市光纜中三條指定物理上可區(qū)分的光纖使用權(quán)。若光纖損壞，乙公司負責修理維護。乙公司擁有額外的光纖，但是僅可因維修維護或故障原因替換指定給甲公司的光纖。

分析：此種情況下，合同中明確了物理上可區(qū)分的三條光纖，乙公司不可因維修維護，故障以外的原因替換光纖，因此存在已識別的三條光纖。

情形二：甲公司（客戶）與乙公司（公用設施公司）簽訂了一份為期15年的合同，以取得連接A、B城市光纜中約定帶寬的光纖使用權(quán)。甲公司約定的帶寬相當于使用光纜中三條光纖的全部輸容量（乙公司光纜包括30條傳輸相近的光纖）。

分析：此種情況下，甲僅擁有使用光纜中約為三條光纖的傳輸量，具體是哪三條不可也無需區(qū)分，只要給甲公司的傳輸量夠合同約定就可以，此時不存在已識別的資產(chǎn)，也就構(gòu)不成租賃。

此處，是否構(gòu)成租賃重點在于理解，不僅要看形式，更要注重業(yè)務實質(zhì)。

（2） 租賃的分拆和合并

合同中包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應將合同予以分拆，并分別各項單獨租賃進行會計處理。合同中既包括租賃又包括非租賃的，承租人和出租人要將租賃和非租賃部分進行分拆。

承租人應當按照各項租賃部分單獨價格和非租賃部分單獨價格之和的相對比例分合同對價；出租人應當分拆租賃部分和非租賃部分，按照《企業(yè)會計準則第14號—收入》準則規(guī)定的關于交易價格分攤的規(guī)定分攤合同對價。

企業(yè)與同一交易方或關聯(lián)方在同一時間或相近時間訂立的兩份或多分包含租賃的合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理；

一是該兩份或多分合同基于總體商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，分開則無法理解其總體的商業(yè)目的；

二是該兩份或多份合同中某份合同的定價取決于其他合同的定價或履行情況，既不是獨立的；

三是該兩份或多份合同讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)合起來構(gòu)成一項單獨租賃。

（3） 租賃期

租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。

承租人有續(xù)租選擇權(quán)，如果合理確定將行駛續(xù)租選擇權(quán)，那么租賃期應該包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間；承租人有終止選擇權(quán)，但合理確認將不會行駛該選擇權(quán)的應當包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋期間；如果只有出租人有權(quán)終止租賃，則不可撤銷的租賃期間包括終止租賃選擇權(quán)涵蓋期間，換言之，承租人的終止租賃選擇權(quán)需要考慮，出租人的不需要考慮。

重點來了，打起精神

二、 承租人的會計處理先明確一下，承租人需要設置的科目。

在租賃期開始日，承租人應當確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，應用短期租賃和低價值租賃簡化處理的除外（后續(xù)再說）。

借：使用權(quán)資產(chǎn)

貸：租賃負債

同時，使用權(quán)資產(chǎn)同固定資產(chǎn)，也需要折舊，會有減值，相應的科目為“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊”，“使用權(quán)資產(chǎn)減值準備”。

（一）租賃負債的初始計量

租賃負債應當按照租賃開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。那么識別應納入租賃負債的相關付款項目是計量租賃負債的首要工作，其次就是折現(xiàn)率的選擇。下面一一說明。

租賃付款額（承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)權(quán)利相關的款項）包括以下五項內(nèi)容：

一是固定付款額及實質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額；

二是取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額；

三是購買選擇權(quán)的行權(quán)價格，前提是承租人合理確定將行使選擇權(quán)；

四是行使終止租賃選擇權(quán)需要支付的款項，前提是合理確定承租人將行使終止租賃選擇權(quán)；

五是根據(jù)承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

提示：

實質(zhì)固定付款額是指形式上可能包含變量但實質(zhì)上無法避免的付款額，比如付款額設定為可變付款額，但是該可變條件幾乎不可能發(fā)生；承租人有多套付款額方案，但其中僅有一套是可行的或者必須選擇其中一套等。

可變租賃付款額中，僅有取決于指數(shù)或則比率的可變租賃付款額納入租賃負債的初始計量。

擔保余值為與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結(jié)束時租賃資產(chǎn)的價值至少為某一數(shù)值。如果承租人提供了對余值的擔保，則租賃付款額中應包含該擔保下預計支付的款項，它反映的是承租人預計將支付的金額，不是承租人擔保余值下的最大敞口，比如承租人提供的擔保余值為50萬，根據(jù)實際情況，預計租賃結(jié)束時資產(chǎn)價值只有40萬，那承租人預計將支付的款項為10萬，而不是擔保余值下的最大敞口50萬。

接下來說下折現(xiàn)率的選擇：

承租人應該選擇內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，內(nèi)含利率為出租人租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。無法確認內(nèi)含利率的，應采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

（二）使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量（按成本進行初始計量）

成本包括：

1、租賃負債的初始計量金額

2、在租賃開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的相應扣除

3、承租人發(fā)生的初始直接費用

4、承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復至租賃條款約定狀態(tài)預計發(fā)生的成本。

會計分錄：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

租賃負債——未確認融資費用

銀行存款（租賃激勵）

貸：租賃負債——租賃付款額

銀行存款（初始直接費用）

租賃負債（期滿拆除費用的現(xiàn)值）

（三）后續(xù)計量

1、租賃負債的后續(xù)計量

（1）確認租賃負債的利息，增加租賃負債的賬面金額：

借：財務費用/在建工程

貸：租賃負債——未確認融資費用

（2）支付租賃付款額時，減少租賃負債的的賬面價值：

借：租賃負債——租賃付款額

貸：銀行存款

（3）因重估或則租賃變更等原因?qū)е伦赓U付款額發(fā)生變動時，重新計量租賃負債的賬面價值。

（4）租賃負債的重新計量

當發(fā)生下列四種情形時，承租人應當按照變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債，并相應調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零，但租賃負債仍需要調(diào)減的，承租人應當將剩余金額計入當期損益。

①實質(zhì)固定付款額發(fā)生變動

如果租賃付款額最初是可變的，但是租賃開始日后某一時點轉(zhuǎn)為固定，那么潛在可變性消除時，該付款額成為實質(zhì)固定付款額，應納入租賃負債的計量中。承租人應按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。這種情況下，折現(xiàn)率不變。

②擔保余值預計的應付金額發(fā)生變動

租賃開始日后，承租人應對擔保余值下的應付金額進行估計。該金額發(fā)生變動，承租人應按照變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。這種情況下，折現(xiàn)率不變。

③用于確認租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動

在租賃開始日后，因浮動利率的變動導致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。這種情況下，應采用反映浮動利率變動后的折現(xiàn)率。

除浮動利率以外的，其他指數(shù)或比率的變動導致租賃付款額的變動，同樣需要重新計量租賃負債，但是折現(xiàn)率不變。

④購買選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況發(fā)生變化

租賃開始日后，發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確認將行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的，或影響承租人是否合理確認將行使購買選擇權(quán)的，承租人應當對其是否合理確認將行使購買選擇權(quán)進行重新評估。此時，承租人應該采用修正后的折現(xiàn)率對變動后的租賃付款額進行折現(xiàn)，以重新計量租賃負債。承租人在計算變動后的租賃付款額的現(xiàn)值時，應當采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，無法確認內(nèi)含利率的，應采用重估日承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

會計分錄：

租賃負債增加時；摘自: www.ws46.com

借：使用權(quán)資產(chǎn)（租賃付款額現(xiàn)值的增加額）

租賃負債——未確認融資費用（倒擠）

貸：租賃負債——租賃付款額（租賃付款額的增加額）

租賃負債減少時；

借：租賃負債——租賃付款額（租賃付款額的減少額）

貸：使用權(quán)資產(chǎn)/管理費用等（租賃付款額現(xiàn)值的減少額）

租賃負債——未確認融資費用（倒擠）

2、使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量

承租人應該使用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進行后續(xù)計量

①使用權(quán)資產(chǎn)折舊，通常，租賃開始日當月計提折舊，如果當月計提有困難的，可以選擇下月開始計提，但應對同類使用權(quán)資產(chǎn)應采用相同的折舊政策。

如果承租人合理確認租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應當在租賃資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)計提折舊；承租人無法合理確認是否會取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)的剩余壽命兩者孰短的期間內(nèi)計提折舊。

借：制造費用/管理費用等

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊

②使用權(quán)資產(chǎn)的減值，一旦計提不得轉(zhuǎn)回。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準備

③期滿返回租賃資產(chǎn)

借：租賃資產(chǎn)累計折舊

貸：使用權(quán)資產(chǎn)

后續(xù)持續(xù)更新租賃會計處理（二）出租人的會計處理，敬請關注